آمار بازدید سایت
کاربران آنلاين: ۴
بازديد امروز: ۳۶۷
بازديد روز قبل: ۴۹۹
بازديد هفته: ۳۰۳۹
بازديد ماه: ۳۷۵۰
بازديد کل: ۶۲۷۸۹۲۲
آي پي: ۱۹۲.۱۶۸.۰.۱۸۷
مقالات حقوقي > حقوق مالي ،پولي و بانكي > ۱۳۸۷/۰۲/۱۶
۶۳۱ بازدید
 
   

سرگذشت دیوان محاسبات كشور و نحوه نظارت مالی بر دستگاههای دولتی


مقدمه
حساب و حسابداری از زندگی بشر جدا نبوده بلكه شمارش، عامل مهمی برای تكاپوی ذهن انسان به حساب آمده و نیازهای عملی انسان را از بدو پیدایش تا كنون پاسخ داده است.نظر به اینكه عملیات وكمیتها از حد حافظه افراد فراتر رفته لذا احتیاج به ثبت و نگهداری اعداد و ارقام ضرورت خود را نشان داده و منجر به اختراع علائم گردیده است. گزاف نیست اگر گفته شود كه حساب قبل از خط و نوشتن وجود داشته و انسانها از سنگ ریزه یا كندن روی چوب و یا به نخ كشیدن مهره ها و نتیجتاً اختراع چرتكه در حساب و حسابداری استفاده می كرده اند.از آنجا كه قرار بر اختصار بحث بخصوص در قسمت تاریخی آن است ، به بعضی از اعصار مهم به ویژه بعد از اسلام اشاره كوتاهی می كنیم و از آن می گذریم. با تشكیل اولی اجتماعات انسانی عمل حساب نیز به وجود آمد: ولی مدارك تاریخ كه مبین روش محاسبات انسانهای باستانی باشد فعلاً در دست نیست.قدیمی ترین مدركی كه امروز موجود است، الواح پخته گلی است كه پاره ای از حسابهای ساكنان بین النهرین را در حدود سه هزار سال قبل از میلاد نشان می دهد. طبق مدارك موجود كلدانیها از مبنای شصت برای عدد نویسی استفاده می كردند و از این مبنا كی نوع سیستم متریك اقتباس كردته بودند كه بهترین روش اندازه گیری قدما بود. مصریها نیز در پیشرفت ریاضی ابتكارهایی از خود نشان داده بودند. قدیمی ترین ریاضی دان یونان تالس ملطی است كه قضیه اش در هندسه معروف است. در تمدن اسلامی با فتوحاتی كه مسلمانان داشتند با علوم كشورهای فتح شده و همجوار آشنا شدند. یكی از مفاخر این تمدن آن است كه مسلمانان اعداد هندی را از هند به دیگر نقاط جهان رساندند و به همین جهت اروپاییان آنها را ارقام عربی نامیدند. نخستین كسی كه آن را از هندیها گرفت ابو جعفر محمد بن موسی خوارزمی است. از ریاضی دانان مسلمان ابو كامل شجاع بن اسلم و ابو الوفاء جوزجانی و ابو حنیفه دینوری و ابو العباس سرخسی و خواجه نصیر الدین طوسی را می توان نام برد. می گویند در اسلام نخستین با ر عمر- خلیفه دوم - رسم ثبت و ضبط دیوان را در دیوان الجنه به تقلید از ایران و ظاهراً به صواب دید هرمزان برقرار نموده است. مقارن عهد عمر و مدتها بعد از وی نیز دیوان در بلاد به زبان پهلوی و در بلاد شام به زبان یونانی و در مصر به زبان قبطی و یونانی و به هر حال در دست غیر مسلمین بود. مقررات عصر بنی عباس مأخوذ از ملل مغلوب به ویژه ایرانیان بود. در عهد سامانیان، تشكیلات دیوان استیفا تحت نظر وزیر و خواجه بزرگ اداره می شد و این وضع در زمان غزنویان و سلجوقیان و خوارزم شاهیان كم و بیش ادامه یافت. مغولان نیز روش خاصی اتخاذ ننموده بلكه تحت تأثیر مدیریت ایرانیان قرار گرفتند.در زمان تیموریان اصل تقسیم كار بیشتر مورد توجه واقع شد و تعداد وزرا افزایش یافت. بالاخره در عهد صفویه با ورود خارجیان (مثل برادران شرلی) به ایران ، اداره امور مالی گسترش یافته و در رأس این اداره مستوفی الممالك قرار گرفت كه به امور دخل و خرج مملكت رسیدگی می نمود. دوران قاجاریه را باید به دو قسمت قبل و بعد از مشروطیت تقسیم كرده، هر یك را به طور جداگانه مورد مطالعه قرار داد:
۱ - قبل از مشروطیت - اقدامات و اصلاحات امیركبیر در این دوره قابل ذكر است . وی امور اداری و مالی را اصلاح نموده و مالیتهای معوق را جمع آوری كرد. وزارت مالیه از جمله شش وزارتخانه ای بود كه به امر امیركبیر تأسیس شد و با اهمیتی كه امور مالی در این دوره حائز گردید، از همان آغاز تأسیس مدرسه دارالفنون، یكی از رشته های تحصیلی این مدرسه به علم دفتر داری اختصاص یافت. در همین زمان تعدادی دانشجو به خارج از كشور اعزام شدند و پس از فراغت از تحصیل به كشور بازگشتند.
۲ - بعد از مشروطیت - در این زمان قانون اساسی و متمم آن به تصویب رسید و بنیاد و شالوده قانون مالی - محاسباتی پی ریزی شد؛ و همچنین زمینه تصویب قانون محاسبات عمومی و دیوان محاسبات فراهم آمد . این دو قانون به تصویب مجلس دوره دوم رسید كه با بررسی آنها می توان موقعیت قانونی دیوان محاسبات را مشخص ساخت. البته باید توجه داشت كه قانون دیوان محاسبات همانند اكثر قوانین در ایران، از قانون كشور فرانسه اقتباس شده است. در فرانسه دیوان محاسبات اولین بار در زمان حكومت ناپلئون اول در سال ۱۸۰۷ به وجود آمد. البته قبل از ناپلئون و حتی قبل از انقلاب كبیر فرانسه نیز دیوان محاسبات به اسم اطاق محاسبات در فرانسه وجود داشته است. با این حال اطاق محاسبات قبل از انقلاب كبیر فرانسه وظایف محدودی داشته؛ در صورتی كه دیوان محاسبات در ردیف دیوان عالی كشور است و قانونگذار فرانسه همان امتیازی را كه در مورد دیوان كشور وجود داشته برای دیوان محاسبات هم قائل شده است. هدف دیوان محاسبات كشور اعمال كنترل و نظارت مستمر مالی به منظور پاسداری از بیت المال و نظارت بر عملیات و فعالیتهای مالی وزارتخانه ها، مؤسسات و شركتهای دولتی و دستگاههایی می باشد كه به نحوی از بودجه كل كشور استفاده نموده ویا مالكیت عمومی بر آنها مترتب است. دیوان هزینه ها، درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار را در ارتباط با سیاستهای مالی-تعیین شده در بودجه مصوب - بررسی و حسابرسی نموده و گزارش تفریغ بودجه سالانه كل كشور را تهیه می نماید. بنابراین با چنین اهمیت، نیاز به معرفی دارد از این رو طی این مقاله سعی دشه است تا ضمن آشنایی با این نهاد مهم و سیر تحول تاریخی آن به جایگاه نظارتی دیوان و وظایف قانونی آن پرداخته و با صلاحیت و حدود اختیارات و عملكردش آشنا شویم.
۱ - تعریف اصطلاحات دیوان: در لغت به معانی زیر اطلاق شده است:
۱ - محل گرد آوری دفاتر (مجمع الصحف)، جمع آن دواوین ر برخی مانند ابن جنی دواوین نیز گفته اند؛
۲ - صورتحساب:
۳ - حسابگر؛
۴ - جای و موضع حسابگر.
برخی گویند : ابتدا دیوان بر دفتر اطلاق می شده است، سپس به هر كتابی اطلاق گردیده و گاه به طور مجازی به مجموعه شعر شاعری معین اختصاس یافته و رفته رفته در این معنی به صورت حقیقی استعمال شده است. درباره وجه تسمیه دیوان، مؤلف تاج العروس می گوید : چون كسری سرعت عمل منشیان را در اجرای كارها ملاحظه كرد، گفت این كار « دیوان» (جن) است. دیو به معنی جن و الف و نون در فارسی علامت جمع است). در تشكیلات اداری عهد خلفا و سلاطین ممالك اسلامی ، لفظ دیوان برای اداره كل محاسبات و دفتر محاسبات و همچنین به معنی مطلق اداره و تشكیلات اداری استعمال می شد. اصطلاح دیوان ظاهراً ایرانی است؛ هر چند این احتمال هم هست كه اصل آن آشوری یا سومری باشد. در هر حال كلمه دیوان كه ابتدا نزد مسلمانان برای ثبت و ضبط مداخل و مخارج مملكت به كار می رفته، سپس از طریق توسع به معنی محل كار اعضا و اجزای مالیات استعمال شده است. و بعدها بر جمیع ادارات و دفاتر اطلاق
یافته است. با توجه به نحوه كار دیوان محاسبات، مناسب است كه بعضی اصطلاحات دیگر از قبیل وزارتخانه، مؤسسه دولتی ، شركت دولتی، بودجه كل كشور ، هزینه ، اعتبار مصوب و تفریغ بودجه نیز تعریف شود . برای تعریف این اصطلاحات از قانون محاسبات عمومی كشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ استفاده می شود.
(وزارتخانه: واحد سازمانی مشخصی است كه به موجب قانون به این عنوان شناخته شده
و یا بشود).
(مؤسسه دولتی: واحد سازمانی مشخصی است كه به موجب قانون ایجاد و زیر نظر یكی از قوای سه گانه اداره می شود و به عنوان وزارتخانه ندارد). تبصره: نهاد ریاست جمهوری كه زیر نظر ریاست جمهوری اداره می گردد، از نظر این قانون مؤسسه دولتی شناخته می شود». «شركت دولتی : واحد سازمانی مشخصی است كه با اجازه قانون به صورت شركت ایجاد شود و یا به حكم قانون و یا دادگاه صالح، ملی شده و یا مصادره شده و به عنوان شركت دولتی شناخته شده باشد و بیش از پنجاه در صد سرمایه آن متعلق به دولت باشد. هر شركت تجاری كه از طریق سرمایه شركتهای دولتی ایجاد شود، مادام كه بیش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شركتهای دولتی است ، شركت دولتی تلقی می شود. تبصره : شركتهایی كه از طریق مضاربه و مزارعه و امثال اینها به منظور به كار انداختن سپرده های اشخاص نزد بانكها و مؤسسات اعتباری و شركتهای بیمه ایجاد شده یا می شوند از نظر این قانون شركت دولتی شناخته نمی شوند».
از عبارات فوق برداشتهای متفاوتی شده و بسیار ی از شركتهای موجود مدعی هستند كه مشمول تعریف ماده ۴ نمی باشند و به همین سبب نمی توان تعداد شركتهای دولتی را مشخص نمود.
«بودجه كل كشور: برنامه مالی دولت است كه برای یك سال مالی تهیه و حاوی پیش بینی در آمدها وسایر منابع تأمین اعتبار و بر آورد هزینها ها برای انجام عملیاتی كه منجر به نیل سیاستها و به هدفهای قاونوی می شود، بوده و ا ز سه قسمت به شرح زیر تشكیل می شود:
۱ - بودجه عمومی دولت كه شامل اجزاء زیر است:
الف-پیش بینی دیافتها و منابع تأمین اعتبار كه به طور مستقیم و یا غیر مستقیم
در سال مالی قانون بودجه به وسیله دستگاهها از طریق حسابهای خزانه داری كل اخذ
می گردد.
ب: پیش بینی پرداختهایی كه از محل در آمد عمومی و یا اختصاصی برای اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی دستگاههای اجرایی می تواند در سال مالی مربوط انجام دهد.
۲- بودجه شركتهای دولتی و بانكها شامل پیش بینی در آمدها و سایر منابع تأمین اعتبار .
۳- بودجه مؤسساتی كه تحت عنوانی غیر از عناوین فوق در بودجه كل كشور منظور می
شود». با توجه به تعریف فوق بودجه كل كشور از سه قمست بودجه عمومی دولت، بودجه شركتهای دولتی و بانكها و بودجه سایر مؤسسات تشكیل می شود كه بدین ترتیب بودجه عمومی دولت به تنهایی فاقد بودجه شركتهای دولتی می باشد. «هزینه: عبارت از پرداختهایی است كه به طور قطعی به ذینفع در قبال تعهد یا تحت عنوان كمك یا عناوین مشابه با رعایت قوانین و مقررات مربوط صورت می گیرد». بدین ترتیب با وجود دو شرط پرداخت به ذینفع و انجام تعهد، هزینه محقق می گردد. با این توصیف مبانی ثبت هزینه نمی تواند صرفاً تعهدی و یا كاملاً نقدی باشد، بلكه التقاطی از این دو روش است كه به نام مبنای نقدی تعدیل شده خوانده می شود.
« اعتبار: عبارت از مبلغی است كه برای مصرف یا مصارف معین به منظور نیل به اهداف و اجرای برنامه های دولت به تصویب مجلس شورای اسلامی می رسد». رسیدگی : در لغت به معنای «موظبت در اجرای امری، مراقبت، تحقیق، بررسی ، تفحص،بررسی گفته های طرفین دعوی»آورده شده است. حسابرسی (Audit):
۱ - بررسی شواهد برای تطبیق قابلیت اعتماد مدارك یا ارزیابی هماهنگی با قواعد و سیاستها یا شرایط توافق شده.
۲- در ارتباط با صورتهای مالی یا اطلاعات مالی، بررسی مدارك حسابداری یا سایر شواهد به منظور اظهار نظر در باره اینكه صورتها یا اطلاعات ارائه شده به نحوی مطلوب با اصول حسابداری هماهنگی دارد. بررسی (Invwstigion):
بررسی خاصی كه به منظور خاصی انجام می گیرد.این بررسی ممكن است وسیع تر از حسابرسی سالانه باشد.مثالهایی در این زمنیه می تواند بررسی نتایج عملیاتی خرید یا انتشار اوراق بهادار در طی یك سال ، بررسی دفاتر ، بررسی اسناد و غیره در ارتباط با سوء استفاده ، بررسی به نمایندگی از طرف بانك، مؤسسه مالی یا سرمایه گذاران احتمالی باشد.
حسابرسی داخلی (Internal Audit): حسابرسی انجام شده به وسیله یكی از كاركنان سازمان یا شركتای وابسته.
حسابرسی داخلی (Internal Aduditor):
كارمندی كه مسئولیت وی حسابرسی تمام یا بخشی از حسابها و یا عملیات یك سازمان
یا شركتای وابسته می باشد.
حسابرسی خارجی - حسابرسی مستقل(External Audit):
حسابرسی انجام شده به وسیله فردی مستقل از سازمان مورد حسابرسی. تفریغ بودجه: گزارشی است حاوی نظرات دیوان محاسبات كشور كه پس از بررسی حسابها و اسناد و مدارك كلیه واحدهای سازمانی و تطبیق نتایج حاصل با صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور ، تهیه و هر ساله به مجلس شورای اسلامی تسلیم می گردد. این گزارش به موجب اصل ۵۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران بایستی در دسترس
عموم قرار گیرد.
۲- سیر تاریخی قانون دیوان محاسبات كشور برای دسترسی به موقعیت قانونی دیوان محاسبات در ایران، مروری كوتاه بر قوانین گذشته ضروری است: لذا به بعضی از اصول مربوط به امور مالی و محاسباتی از قانون اساسی مشروطیت و متمم آن اشاره می شود: به موجب اصل هجدهم تسویه امور مالیه، جرح و تعدیل بودجه, تغییر در وضع مالیتها و رد و قبول عوارض و فروعات و ممیزیهای جدیدی كه از طرف دولت اقدام خواهد شد، موكول به تصویب مجلسین گردید. اصل بیستم زمان تهیه بودجه وزارتخانه ها را تعیین نموده است و اصل چهل و ششم امور مالیه را مخصوص مجلس شورای ملی می داند. اصول نود و چهارم تا یك صد و دوم متمم قانون اساسی از نحوه بر قراری مالیات و معافیت از دادن مالیات و میزان سالیانه و تساوی افراد در پرداخت مالیات و تعیین اعضای دیوان محاسبات به وسیله مجلس شورای ملی صحبت كرده و در نهایت در اصل یك صد و دوم به نحو نسبتاً مبسوطی درباره صلاحیت دیوان محاسبات و اختیارات آن سخن گفته است كه عیناً درج می شود,: اصل یك صد و دوم: « دیوان محاسبات مأمور به معاینه و تفكیك محاسبات اداره مالیه و تفریغ حساب كلیه محاسبین خزانه است و مخصوصاً مواظب است كه هیچ یك از فقرات مخارج معینه در بودجه از میزان مقرره خود تجاوز ننموده و تغییر و تبدیل نپذیرد و هر وجهی در محل خود به مصرف برسد و همچنین معاینه و تفكیك محاسبه مختلفه كلیه ادارات دولتی را نموده ، اوراق سند خرج محاسبات را جمع آوری خواهد كرد و صورت كلیه محاسبات مملكتی را باید به انضمام ملاحظات خود تسلیم مجلس شورای ملی نماید.» اصل یك صد و سوم : ترتیب و تنظیم و اداره دیوان محاسبات به موجب قانون است. اولین قانون دیوان محاسبات در ۲۳ صفر ۱۳۲۹ قمری ( دوره دوم قانونگذاری ) در
۱۴۱ ماده به تصویب مجلس شورای ملی رسیده است، به موجب این قانون دیوان محاسبات دارای سه محكمه و شش نفر مستشار و دوازده ممیز بوده كه ریاست كل دیوان محاسبات با رعایت شعبه اول و محل دیوان محاسبات در پایتخت بوده و دیوان، دارای یك نفر مدعی العموم انتصابی بوده است. ریاست كل دیوان محاسبات به صورت فردی و بقیه به صورت جمعی با رأی مجلسین انتخاب می شدند. اهم وظایف محاسبات همان بود كه در اصل یك صد و دوم اشاره گردید: دیوان محاسبات تا اواخر حكومت صمصام السلطنه (۱۳۰۲) ادامه یافت و بعد عملاً منحل گردید. پس از انتصاب داور به وزارت دارایی، نامبرده قانون دیوان محاسبات را با تغییراتی در ۲۴ دی ماه ۱۳۱۲ به تصویب رسانید كه به موجب این قانون امضای در خواستها و حواله ها پیش از پرداخت، به دیوان محاسبات واگذار گردید. در ۲۷ شهریور ۱۳۱۳ ماده واحده ای به تصویب رسید كه به وزیر مالیه اختیار می داد تا هر یك از مواد قانون دیوان محاسبات و قانون محاسبات عمومی را كه محتاج به اصلاح بداند، تغییر داده و مواد لازم را تهیه نموده و پس از تصویب كمیسیون مالیه مجلس شورای ملی به جای قوانین فعلی به موقع اجرا بگذارد.قانون مذكور مقرر می داشت:
«این ماده پس از آزمایش یك سال در عمل به مجلس شورای ملی پیشنهاد خواهد شد ولی مادام كه تكلیف آن از طرف مجلس معین نشود، به قوت خود باقی خواهد بود.»
به طور خلاصه در دوره های قانونگذاری ، موادی به صورت اصلاح و یا الحاق به تصویب می رسید كه احیاناً اختیارات دیوان محاسبات را محدود می نمود. ( همانند ماده ۱۷ قانون متمم بودجه كل سال ۱۳۱۹ كشور كه به موجب آن تسجیل درخواستها و حواله ها به عهده اداره تطبیق اسناد و تعهدات وزارت دارایی محول گردید. باید افزود كه تا تاریخ ۱۳۵۲/۲/۳۱ تغییبرات عمده ای در قانون دیوان محاسبات به عمل نیامد و در این تاریخ قانونی مشتمل بر ۳۷ ماده و ۱۴ تبصره به تصویب رسید، كه تا پیروزی انقلاب شكوهمند اسلامی مجری بود.) قابل ذكر است كه كلیه مقررات گذشته ، دیوان محاسبات را جزیی از قوه مجریه و وابسته به وزارت امور اقتصادی و دارایی می شناختند.در آن سیستم، دیوان محاسبات كه می بایست یك دستگاه كنترل كننده و نظارتی خارجی باشد كه حساب در آمد و هزینه را خارج از قوه مجریه، نظارت حسابرسی نماید، به صورت ممیزی درون دستگاهی و كنترل داخلی بود و نقش مهمی ایفا نمی نمود.
۳-سیر تاریخی قانون محاسبات عمومی قانون محاسبات عمومی ایران مانند قوانین مشابه در سایر كشورها قانونی است كه به موجب آن بودجه و اعتبارت و عواید عمومی تعریف شده و طرز تهیه بودجه و تصویب و اجرای آن را بیان می كند. همچنین، به موجب این قانون است كه طرز انعقاد قرار دادها و معاملات دولتی و طریق محاسبه كل مالیه و تفریغ بودجه معین می شود. تا قبل از مشروطیت چنین قانونی در ایران تنظیم و تدوین نگردیده بود و طبق مقررات و رسوم اداری كه در دستگاه سلطنت و دولت وجود داشت عمل می شد. با این حال پس از بر قراری رژیم مشروطه و تذكراتی كه در قانون اساسی و متمم آن راجع به عواید و مخارج عمومی و نیز تصویب آن از مجلس شورای ملی داده شده بود، در دوره دوم تقنینیه قانون محاسبات عمومی ایران در تاریخ ۲۱ صفر ۱۳۲۹ قمری به تصویب رسید و سپس در تاریخ ۲۳ صفر ۱۳۲۹ (همان سال) قانون راجع به دیوان محاسبات مورد تصویب قرار گرفت. این قانون تا ۱۰ اسفند ۱۳۱۲ شمسی دارای اعتبار بود. در این تاریخ قانون محاسبات عمومی جدید از تصویب مجلس نهم گذشت كه بعضی از مقررات آن با قانون اول تفاوت داشت. این قانون از اول فروردین ۱۳۱۳ به اجرا در آمده ، در تاریخ ۲۷ شهریور همان سال قانون اجازه اجرای مواد اصلاح قانون دیوان محاسبات و قانون محاسبات عمومی پس از تصویب كمیسیون قوانین مالیه به تصویب مجلس رسید.به موجب قانون یاد شده به وزیر مالیه اختیار داده شد كه اگر در آتیه هر یك از مواد قانون محاسبات عمومی و قانون دیوان محاسبات را كه در تاریخ ۲۴ دی ماه ۱۳۱۲ به تصویب كمیسیون مالیه مجلس به جای قوانین فعلی به موقع اجرا بگذارد و پس از یك سال دوره آزمایشی آنها را به مجلس شورای ملی پیشنهاد نماید و مادام كه تكلیف آنها از طرف مجلس معین نشود به قوت خود باقی خواهند بود.
بدین ترتیب كمیسیون قوانین دارایی قانوناً اختیار پیدا كرد كه اصلاحات پیشنهادی وزارت دارایی را در مواد قوانین نامبرده مورد رسیدگی و تصویب قرار دهد و در عمل چند مرتبه وزرای دارایی مواد اصلاحی را تهیه كردند و به تصویب آن كمیسیون رسانیدند. مهمترین تغییری كه در این قانون داده شد، گرفتن حق تسجیل از دیوان محاسبات است كه بدین منظور اصلاحاتی در قانون محاسبات عمومی و قانون دیوان محاسبات به عمل آمه كه در بحث سیر تاریخی قاون مربوط به دیوان محسبات به اهم آن اصلاحات اشاره گردید. از وظایف مهم دیوان محاسبات از بدو تأسیس تا كنون تهیه و ارائه گزارش تفریغ بودجه به مجلس بوده است .
طبق اصل ۱۰۲ متمم قانون اساسی مصوب ۱۲۸۶ هجری شمسی دیوان محاسبات مأمور به معاینه و تفكیك محاسبه مختلفه كلیه ادارات دولتی بوده كه می بایست اوراق سند خرج محاسبات را جمع آوری نموده و صورت كلیه محاسبات مملكتی را به انضمام ملاحظات خود تسلیم مجلس شورای ملی نماید.
بر اساس ماده ۴۲ قانون محاسبات عمومی مصوب ۱۳۱۲ كه از ابتدای سال ۱۳۱۳ لازم
الاجرا بود: «پس از انقضای هر دوره عمل، وزرا حساب سنه های گذشته وزارتخانه خود ار منتهی تا آخر ماه پنجم سال بعد به طرز متحد الشكلی مطابق تقسیمات فصول و مواد بودجه به ترتیب تهیه و تنظیم نموده و بر ای ارسال به دیوان محاسبات به وزارت مالیه تسلیم می نمایند.» به موجب ماده ۴۳ قانون مذكور: «…حساب مخارج سنه مالی شامل كلیه عملیاتی خواهد بود كه در یك دوره عمل انجام شده و باید حاوی اطلاعات مفصله ذیل بوده باشد: الف : اعتبارات مصوبه:

۱- اعتبارات بودجه
۲- اعتبارات فوق العاده و اضافی
ب- حقوق ثابته دالنین دولت كه تعهد و یا حواله شده است:
۱- مخارج حقیقی كه به موجب حواله تا آخر دوره عمل تأدیه شده است.
۲- بقیه مخارجی كه به موجب بند (ب) ماده ۳۷ از محل اعتبار معوقه در سنه بعد پرداخته می شود.
ج- صرفه جویی قطعی سنه مالی طبق ماده ۴۴ قانون مذكور« وزارت مالیه علاوه بر صورت مخارج كه به دستور مواد
۴۲ و ۴۳ تنظیم می نماید، صورت كل عایدات مملكتی را كه اطلاعات مفصله ذیل را حاوی باشد، باید در آخر ماه ششم سال بعد تهیه نموده، برایدیوان محاسبات بفرستد.
الف- عایدات پیش بینی شده در بودجه مملكتی با تفكیك منابع.
ب- وجوهی كه از بابت هر یك از منابع تا آخر دوره عمل وصول شده است.
ج- تفاوت اعم از اضافه و نقصان در ماده ۴۵ نیز وزارت مالیه مكلف گردیده است كه در آخر هر دوره صورت محاسبات كل مالیه را تهیه نموده منتهی تا آخر ماه هفتم سال بعد به دیوان محاسبات بدهد. بر اساس ماده ۴۶ «تفریغ بودجه به وسیله تصویب لایحه قانونی كه وزیر مالیه به مجلس پیشنهاد می كند به عمل می آید .» طبق ماده ۴۷ موقع پیشنهاد كردن لایحه قانونی تفریغ بودجه از روز ختم سنه مالی (آخر اسفند) منتهی تا دوازده ماه خواهد بود و بدین ترتیب پنج ماه پس از ارسال صورت محاسبات مالیه به دیوان محاسبات باید این لایحه تنطیم و به مجلس فرستاده شود و لازم است كه قبل از انقضای این مدت دیوان محاسبات به حسابها رسیدگی كرده و نظر خود را اعلام نماید. در ماده ۴۸ نسبت به محتویات لایحه تفریغ بودجه حكم شده كه طی آن آمده است: « لایحه مزبور باید حاوی گزارش امور مالی دوره عمل گذشته و متضمن صورت ارقام قطعی تمام اعتبارات و عایدات وصولی و مخارج سنه مالی قبل بوده و نتیجه قطعی معاملات كل بودجه مصوب را به طور روشن نشان دهد.» به موجب ماده ۵۱ باید اطلاعات زیر هم ضمیمه لایحه تفریغ بودجه گردد:
۱- صورت حساب وزارتخانه ها:
۲- موضوع محاسبات كل مالیه:
۳- راپرت سالیانه دیوان محاسبات.
قانون محاسبات عمومی در سال ۱۳۴۹ مورد تجدید نظر كلی قرار گرفت و بر اساس آن نحوه تهیه لایحه تفریغ بودجه به شرح زیر بوده است: طبق ماده ۷۸ قانون محاسبات عمومی مصوب ۱۳۴۹ وزارت دارایی مكلف بود لایحه تفریغ بودجه هر سال مالی را منتها تا پایان ماه نهم سال مالی بعد تهیه و به دیوان محاسبات ارسال دارد. دیوان محاسبات نیز مكلف بود ظرف سه ماه رسیدگی لازم را به عمل آورده و عین لایحه را با اظهار نظرهای خود درباره گردش امور مالی وزارتخانه ها و مؤسسات و شركتهای دولتی به وزارت دارای اعاده دهد. وزارت دارایی در نهایت مكلف شده بود كه ظرف یك ماه لایحه تفریغ بودجه را به مجلس شورای ملی تقدیم كند. در ماده ۷۹ درباره ماهیت لایحه و گزارش توضیح داده شده بود.طبق این ماده « لایحه تفریغ بودجه باید همراه اظهار نظر دیوان محاسبات و حاوی گزارش لازم درباره امور مالی سال مورد عمل بودجه و متضمن صورت ارقام قطعی در آمدهای وصول شده و هزینه های انجام یافته باشد.
صورتهای ضمیمه لایحه مذكور باید با همان ترتیب و طبق تقسیمات و عناوین در آمد و سایر منابع تأمین اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهیه شود و نیز صورت گردش نقدی خزانه را مشتمل بر اطلاعات زیر به همراه داشته باشد:
الف- صورتحسات دریافتهای خزانه
۱ - موجودی اول سال خزانه:
۲ - در آمدهای وصولی سال مورد عمل بودجه:
۳ - سایر منابع تأمین اعتبار:
۴ - واریز پیش پرداختها و علی الحسابهای سالهای قبل.
ب- صورتحساب پرداختهای خزانه
۱ - هزینه های سال مورد عمل بودجه:
۲ - پیش پرداختها و علی الحسابها:
۳ - پیش پرداختها وعلی الحسابهای سالهای قبل كه به هزینه قطعی منظور شده:
۴ - موجودی آخر سال.
با وجود قوانین جامع و تاریخی كه در خصوص تهیه و ارائه لایحه تفریغ بودجه وجود داشت، متأسفانه رژیم ستم شاهی چندان رغبتی به تهیه لایحه مزبور نداشت: بطوری كه از سال ۱۳۳۶ تا ۱۳۵۱ كه اوج دوران تهیه لایحه تفریغ بودجه بوده، تنها دوازده لایحه همراه با اظهار نظر دیوان محاسبات به مجلس سابق ارائه شده است. هر چند بحث تفریغ بودجه در جمهوری اسلامی ایران می بایست در بخش مربوط به جایگاه دیوان محاسبات در نظام جمهوری اسلامی مورد مطالعه قرار بگیرد، اما با توجه به ارتباط موضوع در همین قسمت خلاصه ای از بحث مزبور نیز عنوان می شود: پس از پیروزی شكوهمند انقلاب اسلامی ایران، به منظور تسریع در تهیه تفریغ بودجه سالهای پس از انقلاب و رفع مشكلات اجرایی ناشی از جنگ تحمیلی و انقلاب
اسلامی، قانونی با عنوان« قانون تفریغ بودجه سالهای پس از انقلاب » در تیر ماه
۱۳۶۵ از تصویب مجلس شورای اسلامی گذشت.به موجب این قانون.وزارت امور اقتصادی و دارایی مكلف گردید: «صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور» را هر سال حداكثر تا پایان دیماه سال بعد تنظیم كرده و پس از تأیید هیأت وزیران، جهت تهیه گزارش تفریغ بودجه كه با بررسی حسابها و اسناد و تطبیق آنها با صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور نسبت به تهیه تفریغ بودجه سالانه اقدام كرده و هر سال گزارش تفریغ بودجه سال قبل را به انضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی تسلیم نموده و هر نوع تخلف از مقررات این قانون را رسیدگی و به هیأتهای مستشاری ارجاع نماید.طبق ماده ۱۰۴ قانون محاسبات عمومی كشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ نیز عیناً همین تكلیف بر عهده دیوان محاسبات كشور گذاشته شده است: باید دانست كه بر اساس ماده۱۰۳ قانون اخیر وزارت امور اقتصادی و دارایی مكلف شده است، صورت حساب عملكرد هر سال مالی را حداكثر تا پایان آذر ماه سال بعد طبق تقسیمات و عناوین در آمد وسایر منابع تأمین اعتبار و اعتبارات مندرج در قانون بودجه سال مربوط تهیه و همراه با صورت گردش نقدی خزانه به طور همزمان یك نسخه به دیوان محاسبات كشور و یك نسخه به هیأت وزیران تسلیم نماید.
بنابر این تغییرات به عمل آمده، تفریغ بودجه دیگرهمانند سابق از طریق لایحه به مجلس ارائه نمی گردد. بلكه صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور كه در حقیقت صورت مالی مربوط به عملكرد كل هیأت وزیران است،تهیه شده و به دیوان محاسبات كشور ارسال می شود.دیوان مزبور نیز كه در طول سال بر اساس تبصره ۱ ماده ۹۵ قانون محاسبات عمومی كشور صورتحسابهای ماهانه و نهایی وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی را رسیدگی و حسابرسی نموده و گواهی حساب صادر كرده است، پس از مقایسه نتایج حاصل از رسیدگی و حسابرسی با صورت حساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور، گزارش تفریغ بودجه را تهیه می كند. پس از تصویب قانون تفریغ بودجه سالهای پس از انقلاب و قانون محاسبات عمومی كشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ ، صورت حساب عملكرد بودجه سالهای ۱۳۶۱ تا ۱۳۷۰ به دیوان محاسبات كشور ارسال گردید كه تا كنون تفریغ بودجه سالهای ۱۳۶۱ تا ۱۳۶۹ تهیه و به مجلس شورای اسلامی ارائه گردیده و مجلس شورای اسلامی نیز گزارش تفریغ بودجه سال ۱۳۶۹ را استماع نموده است.
۴- انواع نظارت و جایگاه دیوان محاسبات كشور نظارت عموماً به دو نوع داخلی و خارجی تقسیم می گردد. همان طوری كه در تعاریف عنوان گردید: نظارت داخلی،روشهای هماهنگ شده ای است كه مدیریت برای افزایش كارآیی عملیات و پیروی از خط مشی های تجویز شده اعمال می نماید.همچنین حسابرسی داخلی به عنوان كارمندی تعریف شده است كه مسؤولیت حسابرسی تمام یا بخشی از حسابها و یا عملیات یك سازمان یا شركتهای وابسته را به عهده دارد.از طرف دیگر نظارت ممكن است توسط مراجعی خارج از واحد سازمانی صورت گیرد.بدین ترتیب حسابرسان مستقل كه افرادی خارج از سازمان مورد حسابرسی می باشند وارد عمل می شوند. در نظام جمهوری اسلامی ایران ذیحسابان و سازمان حسابرسی دو ارگان هستند كه به عنوان ناظران داخلی عمل می نمایند.طبق ماده ۳۱ قانون محاسبات عمومی كشور « ذیحساب مأموری است كه به موجب حكم وزارت امور اقتصادی و دارایی از بین مستخدمین رسمی واجد صلاحیت به منظور اعمال نظارت و تأمین هماهنگی لازم در اجرای مقررات مالی و محاسباتی در وزارتخانه ها و مؤسسات و شركتهای دولتی و دستگاههای اجرایی محلی و مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی به این سمت منصوب می شود و انجام سایر وظایف مشروحه زیر را نیز بر عهده خواهد داشت:
۱- نظارت بر امور مالی و محاسباتی و نگهداری و تنظیم حسابها بر طبق قانون و ضوابط و مقررات مربوط وصحت و سلامت آنها.
۲- نظارت بر حفظ اسناد و دفاتر مالی
۳- نگاهداری و تحویل و تحول وجوه نقدینه ها و سپرده ها و اوراق بهادار.
۴- نگاهداری حساب اموال دولتی و نظارت بر اموال مذكور. هم چنین بر اساس قسمتی از ماده ۵۳ قانون محاسبات عمومی كشور ، مسؤولیت تأمین اعتبار و تطبیق پرداخت با قوانین و مقررات به عهده ذیحساب می باشد. بنابراین در دروه هیأت اجرایی كشور فردی به نام ذیحساب از قوه مجریه ( با حكم وزارت
امور اقتصادی و دارایی) مسؤولیت دارد تا علاوه بر نظارت بر امور مالی و محاسباتی و حفظ اسناد و نگاهداری و تحویل و تول وجوه و حساب اموال، نسبت به تأمین اعتبار (طبق ماده ۱۸ قانون محاسبات عمومی كشور ، تأمین اعتبار عبارت است از اختصاس دادن تمام یا قسمتی از اعتبار مصوب برای هزینه معین) اقدام نماید. مهمترین وظیفه ذیحساب كه در حقیقت بعد نظارتی مسؤولیت وی است تطبیق دادن پرداختها با قوانین و مقررات است. در اینجا مشخص می گردد كه قوه مجریه از درون خود ناظری را معین نموده تا كنترل نماید كه هیچ پرداختی از قوانین و مقررات عدول نكند، لكن از آنجا كه ناظر نمی تواند در امور اجرایی دخالت نماید و تنها می تواند موضوع را به مسؤولین ذیربط گزارش كند، در مادده ۹۱ قانون محاسبات
عمومی كشور آمده است: « در صورتی كه ذیحساب انجام خرجی را بر خلاف قانون و مقررات تشخیص دهد، مراتب را با ذكر مستند قانونی مربوط ، كتباً به مقام صادر كننده دستور خرج اعلام می كند. مقام صادر كننده دستور پس از وصول گزارش ذیحساب چنانچه دستور خود را منطبق با قوانین و مقررات تشخیص داده و مسؤولیت قانونی بودن دستور خود را كتباً با ذكر مستند قانونی به عهده بگیرد و مراتب رابه ذیحساب اعلام نماید، ذیحساب مكلف است وجه سند هزینه مربوط را پس از ضمیمه نمودن دستور كتبی متضمن قبول مسؤولیت مذكور پرداخت و مراتب را با ذكر مستنداتقانونی مربوط به وزارت امور اقتصادی و دارایی و رو نوشت آن را جهت اطلاع به دیوان محاسبات كشورگزارش نماید. وزارت امور اقتصادی و دارایی در صورتی كه مورد را خلاف تشخیص داد مراتب را برای اقدامات قانونی لازم به دیوان محاسبات كشور اعلام خواهد داشت».ملاحظه می شود كه به دلیل درونی بودن نظارت ، اولاً، از هزینه خلاف قانون توسط ذیحساب جلوگیری نمی شود، بلكه فقط گزارش تهیه و دلایل و مدارك جمع آوری و مستندات قانونی اعلام می گردد و ثانیاً، موضوع به قوه مجریه (وزارت امور اقتصادی و داریی) گزارش می شود. با عنایت به وظایف و اختیارات ذیحساب، مشخص است كه وی كارمندی است از داخل قوه مجریه كه نقش نظارتی داشته و نمی تواند امور اجرایی را متوقف كرده و به سایر مراجع ( قوای مقننه و قضائیه) در اجرای وظایف خود گزارش نماید. از طرف دیگر در تاریخ ۱۳۶۲/۱۰/۵ قانون تشكیل سازمان حسابرسی به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید ، در تبصره ۲ ماده واحده مزبور، وظایف سازمان حسابرسی به
قرار زیر تعیین شده است:
« ۱- انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی سالانه مؤسسات و شركتهای دولتی و بانكها و سایر دستگاههای عمومی و سازمانهای وابسته به دستگاههای مذكور مانند بنیاد مستضعفان ، بنیاد شهید و شركتها و مؤسسات تحت پوشش دولت كه طبق اساسنامه و مقررات داخلی مربوط به خود ملزم به حسابرسی می باشند. وظیفه مزبور در انحصار سازمان حسابرسی است.
۲ - ارائه خدمات مالی به وزارتخانه ها، مؤسسات و شركتهای دولتی و سایر دستگاههای عمومی و سازمانهای وابسته به دستگاههای مذكور در صورت در خواست آنها.
۳ - تربیت و آموزش افراد متعهد جهت تأمین كادر متخصص مورد نیاز.
۴ - تدوین اصول و ضوابط فنی قابل قبول حسابداری و حسابرسی.» اساسنامه سازمان حسابرسی در تاریخ ۱۳۶۶/۶/۱۷ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است كه طبق ماده ۶ آن « موضوع سازمان عبارت است از تأمین نیازهای اساسی دولت در زمینه حسابرسی و ارائه خدمات مالی لازم هب بخشهای دولتی و تحت نظارت دولت و تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی منطبق با موازین اسلامی و
تحقیق و تتبع در روشهای علمی و عملی به منظور اعتلای دانش تخصصی منطبق با نیازهای كشور،» وظایف و اختیارات سازمان در ماده ۷ اساسنامه بدین ذكر شده است:
الف- انجام وظایف بارزس قانونی و امور حسابرسی كلیه دستگاههای كه بر طبق اصول
۴۴ و ۴۵ قانون اساسی كه مالكیت عمومی بر آنها مترتب می باشد از قبیل بانكها، مؤسسات و شركتهای بیمه و همچنین شركتهای دولتی و مؤسسات و سازمانهای انتفاعی دولتی، مراكز تهیه و توزیع وابسته به وزارت بازرگانی ، بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید و سایر نهادهای انقلاب اسلامی و مؤسسات و شركتهای تحت پوشش آنها و شركتها و كارخانه ها و مؤسساتی كه صر ف نظر از چگونگی مالكیت سرمایه آنها به موجب قوانین و مقررات مربوط توسط مدیریت منتخب دولت ویا تحت پوشش دستگاههای اجرایی اداره می شوند و سایر دستگاههای عمومی كه طبق اساسنامه و مقررات مورد عمل مكلف به تعیین بازرس قانونی و انجام حسابرسی می باشند.
ب- انجام وظایف بارزس قانونی و امور حسابرسی شركتها، مؤسسات و دستگاههایی كه در مجموع بیش از ۵۰% سرمایه آنها به طور مستقیم یا غیر مستقیم متعلق به دستگاههای موضوع بند الف فوق می باشد.
تبصره: انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی توسط سازمان در شركتها و مؤسسات موضوع این بند كه قسمتی از سهام آنها متعلق به بخش غیر دولتی ( تعاونی - خصوسی) می باشد ، موكول به تصویب مجمع عمومی صاحبان سهام است و چنانچه در اساسنامه، اختیار تعیین بازرس قانونی و امور حسابرسی ازجمله وظایف مجممع عمومی نباشد، طیق اساسنامه عمل خواهد شد و در هر صورت نمایندگان صاحب سهام دولت و همچنین نمایندگان صاحب سهام شركتهای دولتی و سایر دستگاههای مذكور در بند الف این ماده موظفند رأی به انتخاب سازمان بدهند.
ج - حسابرسی طرحهای عمرانی (سرمایه گذاری ثابت) مورد اجرا در دستگاههای موضوع بندهای الف و ب این ماده.
د - انجام حسابرسی و خدمات مالی موردی ارجاعی توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی در حدود امكانات سازمان.
ه - ارائه خدمات و مشاوره مالی به وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی و دستگاههای مذكور در بندهای الف وب فوق، در صورت نیاز و در خواست دستگاههای مزبور و در چارچوب امكانات و برنامه های سازمان.
و - تربیت و آموزش و جذب افراد متعهد جهت تأمین كادر متخصص مورد نیاز به منظور خودكفایی از طریق ایجاد مؤسسه آموزشی و همچنین تنظیم و اجرای برنامه های مداوم آموزشی به منظور ارتقای سطح دانش شاغلین در سازمان و همكاری با سازمانهای دولتی، دانشگاهها، مراكز آموزشی و سایر سازمانها در زمینه آموزشی و آماده سازی نیروی انسانی مورد نیاز برای امور حسابرسی و حسابداری.
ز - مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح كشور این سازمان می باشد. گزارشهای حسابرسی وصورتهای مالی كه در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ یك از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.
ح- تدوین موازین اخلاقی و رفتار حرفه ای حسابرسان سازمان بر اساس اصول و موازین اسلامی.
ط- انجام تحقیقات و مطالعات لازم به منظور كسب آخرین اطلاعات در زمینه حسابداری و حسابرسی و سایر رشته های مربوط و نشر و اشاعه نتیجه حاصل به منظور افزایش مستمر سطح دانش تخصصی حسابداری و حسابرسی.» با توجه به وظایف فوق مشخص است كه این سازمان نیز در نهایت وظیفه ای به جز آنكه گزارشی تهیه و به مجامع عمومی شركتها و مؤسسات موضوع قانون و اساسنامه ارائه دهد ندارد، مجامع عمومی شركتها و مؤسسات یاد شده از قوه مجریه هستند كه تعدادی از وزرا در آن عضویت دارند. مجلس شواری اسلامی كه از اركان مهم نظام و محور حاكمیت ملت است، باید نسبت به چگونگی هزینه بودجه نظارت كامل داشته باشد: به طوری كه هیچ هزینه ای از اعتبارات مصوب تجاوز نكند وهر وجهی در محل خود به مصرف برسد. با توجه به اینكه ذیحسابی ها و سازمان حسابرسی ناظر داخلی و درون دستگاهی هستند و گزارشی به مجلس شورای اسلامی نمی دهند، این وظیفه مهم به عهده دیوان محاسبات كشور است كه تخطی دستگاهها را به مجلس شورای اسلامی گزارش كند تا مجلس اطمینان حاصل نماید كه دستگاههای اجرایی بر اساس ضوابط و خط مشی ها و قوانین تعیین شده عمل نموده و كشور را به جانب اهداف مطلوب سوق می دهند.به طور مسلم چنین اطمینانی از طریق حسابرسی و رسیدگی حاصل می شود. در این زمینه، دیوان محاسبات كشور كه زیر نظر مستقیم مجلس شورای اسلامی است به طور كاملاً مستقل نسبت به حسابرسی ، بررسی و رسیدگی حسابهای دریافت و پرداخت، در آمد و هزینه و صورتهای مالی كلیه وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی ، شركتهای دولتی، واحدهایی كه به نحوی از انحا از بودجه كل كشور استفاده می نمایند و یا طبق اصول ۴ و ۴۵ قانون اساسی مالكیت عمومی بر آنها مترتب است و همچنین سازمانهایی كه شمول قوانین و مقررات بر آنها مستلزم ذكر نام است اقدام كرده، نتیجه بررسیها و حسابرسیهای خود را در گزارشی تحت عنوان گزارش تفریغ بودجه خلاصه نموده ، به مجلس شورای اسلامی تسلیم می دارد. به منظور حفظ استقلال دیوان محاسبات كشور آیین نامه استخدامی و مالی این دیوان نیز جدای از ضوابط و مقررات عمومی دولت به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است.
۵- جایگاه دیوان محاسبات كشور در قوانین و مقررات نظام جمهوری اسلامی ایران قبل از تصویب قانون اساسی جمهوری اسلامی، دیوان محاسبات زیر نظر قوه مجریه اداره می شد.اما به موجب اصل پنجاه و چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران از وزارت امور اقتصادی و دارایی جدا شده و زیر نظر مستقیم مجلس شواری اسلامی قرار گرفت.دراصل پنجاه و پنجم قانون اساسی نیز وظایف و اختیارات دیوان به نحو

نسبتاً مشروحی بیان شده است.
شورای انقلاب در تاریخ ۱۳۵۸/۴/۱۷ با تصویب ماده واحده ای چنین مقرر كرد : « از
تاریخ تصویب این قانون مدت خدمت مستشاران فعلی دیوان محاسبات منقضی می شود . وظایف دیوان محاسبات تا تشكیل مجلس شورای ملی و انتخاب مستشاران جدید به هیأتی مركب از یك نفر رئیس و دو نفر عضو كه از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی پیشنهاد و به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید و با تصویب نهایی شورای انقلاب واگذار می شود».
بعداً در تاریخ ۱۳۵۸/۵/۲۳ هیأت وزیران دولت موقت جمهوری اسلامی ایران در اجرای ماده واحد مذكور.بنا به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی- انتصاب آقای سید محمود روح الله ممیززاده را به سمت رئیس دیوان محاسبات و آقایان پرویز افشار راد و ذبیح الله ممیز زاده را به سمت عضو هیأت مذكور در لایحه قانونی فوق تصویب نمود.هیأت مذكور علاوه بر وظایفی كه در قوانین مربوط مقرر شده است، به عنوان مستشار دارای صلاحیت و اختیارات رسیدگی به اسناد و حسابها و صدور آرا در مراجع بدوی و تجدید نظر مندرج در قانون محاسبات نیز خواهد بود ، مصوبه هیأت وزیران عیناً در جلسه مورخ ۱۳۵۸/۸/۱ به تصویب شورای انقلاب اسلامی ایران رسید.
در تاریخ ۱۳۶۱/۱۱/۱۱ قانون دیوان محاسبات كشور به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و اصلاحات جزیی در سالهای ۱۳۶۲ و پ۳۶۳ در آن به عمل آمده و آخرین اصلاحیه در تاریخ ۱۳۷۰/۶/۵ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است.
با اعتذار از اطاله بحث درباره تاریخ دیوان محاسبات اكنون تشكیلات و وظایف دیوان محاسبات با استفاده از قوانین و مقررات به اختصار ارائه می گردد. وظیفه دیوان محاسبات كشور در ماده ۲ قانون دیوان محاسبات كشور مصوب ۱۳۶۱/۱۱/۱۱ چنین آمده است: «حسابرسی یا رسیدگی كلیه حسابهای در آمد و هزینه و سایر دریافتها و پرداختها و نیز صورتهای مالی دستگاهها از نظر مطابقت با قوانین وژ مقررات مالی و سایر قوانین مربوط و ضوابط لازم الاجرا، تبصره: منظوراز دستگاهها دراین قانون،كلیه وزارتخانه ها، سازمانها، موسسات ، شركتهای دولتی و سایر واحدها كه به نحوی از انحاء از بودجه كل كشور استفاده می نمایند و به طور كلی هر واحد اجرایی كه بر طبق اصول ۴۴ و۴۵ قانون اساسی مالكیت عمومی بر آنها مترتب بشود، می باشد.واحدهایی كه شمول مقررات عمومی در مورد آنها مستلزم ذكر نام است نیز ، مشمول ای تعریف می باشند.» وظایف دیگر دیوان محاسبات كشور كه در قانون فوق درج شده است به طور خلاصه عبارتند از،
- «بررسی وقوع عملیات مالی در دستگاهها به منظور اطمینان از حصول و ارسال صحیح و به موقع در آمد و یا انجام هزینه و سایر دریافتها و پرداختها».
- «رسیدگی به موجودی حساب اموال و داراییای دستگاهها»
- «بررسی جهت اطمینان از برقراری روشها و دستور العملهای مناسب مالی و كاربرد مؤثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی»
- «اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع كنترل كننده داخلی و یا عدم كفایت مرجع كنترل كننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشهای حسابرسیها و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیت المال».
- « رسیدگی به حساب كسری ابواب جمعی و تخلفات مالی و هر گونه اختلاف حساب مأمورین ذیربط دولتی در اجرای قوانین و مقررات به ترتیب مقرر در این قانون». طبق ماده ۲۳ قانون دیوان محاسبات كشور هیأتهای مستشاری علاوه بر موارد مذكور در آن قانون نسبت به موارد زیر نیز رسیدگی و انشای رأی می نمایند:
الف - عدم ارائه صورتهای مالی ، حساب در آمد و هزینه، دفاتر قانونی و صورتحساب كسری و یا اسناد و مدارك در موعد مقرر به دیوان محاسبات كشور.
ب - تعهد زائد بر اعتبار و یا عدم رعایت قوانین و مقررات مالی.
ج - عدم واریز به موقع در آمد و سایر منابع تأمین اعتبار منظور در بودجه عمومی به حساب مربوط و همچنین عدم واریز وجوهی كه به عنوان سپرده یا وجه الضمان و یا وثیقه و یا نظایر آنها دریافت می گردد.
د - عدم پرداخت به موقع تعهدات دولت كه موجب ضرر و زیان به بیت المال می گردد.
ه - سوء استفاده، غفلت و تسامح در حفظ اموال و اسناد و وجوه دولتی و یا هر خرج یا تصمیم نادرست كه باعث اتلاف یا تضییع بیت المال شود.
ز - ایجاد موانع و محظورات غیر قابل توجیه از ناحیه مسؤولین ذیربط دستگاهها در قبال ممیزین و یا حسابرسها و سایر كارشناسان دیوان محاسبات كشور در جهت انجام وظایف آنان.
ح - پرداخت و دریافتهایی كه خلاف قوانین موجود به دستور كتبی مقامات مسؤول صورت گیرد.
ط - تأیید و یا صدور رأی نسبت به گزارشهای حسابرسان داخلی و خارجی شركتها و مؤسسات و سازمانهای مربوطه.
ی - رسیدگی و صدور رأی نسبت به گزارشهای حسابرسی و گواهی حسابهای صادره توسط دیوان محاسبات كشور. بر اساس تبصره ۱ ماده مذكور، هیأتها در صورت احراز وقوع تخلف ضمن صدور رأی نسبت به ضرر و زیان وارده، متخلفین را حسب مورد به مجازاتهای اداری از توبیخ
كتبی با درج در پروده استخدامی تا انفصال دائم از خدمات دولتی محكوم می نمایند.
به موجب ماده ۲۸ قانون دیوان محاسبات كشور آرای هیأتهای مستشاری ظرف بیست روز
از تاریخ ابلاغ به محكوم علیه از طرف وی و دادستان قابل تجدید نظر است. آنچه كه بحث آن ضروری به نظر می رسد این است كه سیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران با قانون اساسی گذشته كاملاً متفاوت است. همچنین با وجود شورای نگهبان و وظیفه ای كه این شورا از حیث انطباق مصبوبات مجلس شورای اسلامی با قانون اساسی و شرع مقدس اسلام به عهده دارد و نیز وظایفی كه قانون اساسی برای قوه قضائیه كشور در نظر گرفته است، نه تنها وظایف دیوان محاسبات كشور بلكه تشكیلات این دیوان را تحت تأثیر قرار داده است. در كیفیت رسیدگی هم، نهایتاً اظهار نظر قضایی را نسبت به آرای هیأتهای مستشاری لازم و ضروری دانسته و به همین جهت محكمه تجدید نظری برای دیوان محاسبات كشور در نظر گرفته كه علاوه بر تجدید نظر آرای دیوان ، صدور قرار تأمین را كه قبلاً به عهده هیأتهای مستشاری بوده به محكمه تجدید نظر محول كرده است.
۶.نظریات شورای نگهبان در مورد دیوان محاسبات طرح قانونی دیوان محاسبات كه در ۱۳۶۰/۱۱/۸ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید مورد ایراد شورای نگهبان واقع شد كه به منظور روشن شده موضوع، خلاصه ای از آنچه در طرح مذكور درنظر گرفته شده بود و نظر شورای نگهبان ذیلاً ارئه می گردد:
طبق اصل طرح كه بعداً بنا به نظر شورای نگهبان اصلاح شد، آرای دیوان محاسبات كشور را دادستان برای اجرا به دستگاههای مربوط ابلاغ و در اجرای آنها مراقبت می نماید.آرای هیأتهای مستشاری ظرف بیست روز از تاریخ ابلاغ، از طرف محكوم علیه یا دادستان قابل تجدید نظر است. مرجع تجدید نظر هیأتی مركب از ۵ نفر از مستشاران دیوان محاسبات كشور است كه از طرف رئیس دیوان انتخاب می گردند.تصحیح و رفع ابهام آرای هیأتهای مستشاری با هیأت صادر كننده رأی می باشد و در مورد كسری ابواب جمعی مسؤولین مالی، دادستان دیوان محاسبات كشور می تواند از هیأت مربوط در خواست تأمین خواسته را بنماید.هیأت در صورتی كه دلایل در خواست تأمین خواسته را كافی بداند قرار مقتضی صادر می نماید.گ احكام فوق كه طی مواد قانونی اصل طرح به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده بود بدین شرح مورد ایراد شورای نگهبان واقع شد.
«…مواد ۲۷، ۲۹، ۳۱ و تبصره آن ، ۳۲ و تبصره هایش ، ۳۳، ۳۵، ۳۶ و صدر ماده ۳۷ و ماده ۳۸ كه اشعار می دارد هیأتهای مستشاری دیوان محاسبات بر اساس مقررات حقوقی رسیدگی كرده و به جبران خسارات وارده یا پرداخت مطالبات دولت رأی می دهند و تجدید نظر و اعاده دادرسی نیز درهمان هیأتهای مستشاری به عمل می آید و سرانجام رأیشان قطعی و لازم الاجرا است،چون این نوع رسیدگی و اظهار نظر امر قضایی است ، با اصول ۶۱و ۱۵۶ قانون اساسی مغایر می باشد».
پس از اظهار نظر به شرح فوق اصلاحاتی در قانون دیوان محاسبات كشور صورت گرفت و مجلس شورای اسلامی در تاریخ ۱۳۶۱/۶/۷ آن را با اصلاحاتی به تصویب رسانید . در خصوص رسیدگی و اصدار رأی هیأتهای مستشاری طبق ماده ۲۸ آرای هیأتهای مستشاری قابل تجدید نظر دانسته شد و وفق تبصره ۱ آن ماده مرجع رسیدگی به تقاضای تجدید نظر محكمه صالحه داسنت شد كه تشكیل می شود از یك نفر حاكم شرع به انتخاب شورای عالی قضایی و دو نفر از مستشارات دیوان محاسبات به عنوان كارشناس و به انتخاب رئیس دیوان محاسبات كه در پرونده مطروحه سابقه رأی نداشته باشند. تبصره های ۱و ۲ ماده ۲۹ كه اجازه می دهد هیأتهای مستشاری به اعاده دادرسی رسیدگی نمایند، از نظر شرعی به تأیید اكثریت فقهای شورا نرسی؛ همچنین ماده ۳۵ طرح اصلاحی كه به هیأتهای مستشاری اجازه صدور قرار تأمین خواسته داده بود: از نظر اینكه صدور قرار تأمین خواسته از شئون قاضی است.مغایر قانون اساسی شناخته شد.بنا براین طرح قانونی دیوان محاسبات كشور یك بار دیگر دستخوش اصلاحات گردید تا بالاخره در ۱۳۶۱/۱۱/۱۱ قانون اولیه به تصویب نهایی مجلس شورای اسلامی رسید. با توجه به پیش بینی محكمه تجدید نظر با ریاست حاكم شرع و كارشناسی دو نفر از مستشاران ، محكمه دیگری به محاكم موجود اضافه شد كه بحث پیرامون این محكمه خصوصاً تفسیر مجلس شورای اسلامی قابل توجه است:
۱ - به موجب تبصره ۱ ماده ۲۸ قانون دیوان محاسبات كشور: «مرجع رسیدگی به تقاضای تجدید نظر محكمه صالحه است كه تشكیل می شود از یك نفر حاكم شرع به انتخاب شورای قضایی، و دو نفر از مستشاران دیوان محاسبات به عنوان كارشناس و به انتخاب رئیس دیوان كه در پرونده مطروحه سابقه رأی نداشته باشند. محل تشكیل محكمه مذكور در تهران خواهد بود».
۲ - به موجب ماده ۲ لایحه قانونی تشكیل دادگاههای عمومی مصوب ۱۳۵۸/۷/۱۰ ،
دادگاههای عمومی به دادگاههای حقوقی و جزایی و دادگاههای صلح تقسیم می شوند. همچنین بر اساس ماده ۲ قانون تشكیل دادگاههای كیفری یك و دو و شعب دیوانعالی كشور مصوب سال ۱۳۶۸ دادگاههای كیفری به دادگاههای كیفری یك و دادگاههای كیفری دو تقسیم می شوند و به موجب ماده ۱ قانون تشكیل دادگاههای حقوقی یك ودو مصوب
۱۳۶۴/۹/۳ دادگاههای حقوقی «یك» و دادگاههای حقوقی «دو» تقسیم می شوند.
۳ - به موجب تفسیر مجلس شورای اسلامی از تبصره مذكور، شركت دو نفر از مستشران الزامی بوده و محكمه بدون حضور آنان رسمیت ندارد: اما نظر مستشاران مشورتی بوده و مؤثر در حكم نخواهد بود ولی آنان موظف به اظهار نظر كتبی بوده و حاكم شرع بدون گرفتن نظر مشورتی مستشاران حكم نخواهد كرد. حال با توجه به اینكه مرجع تجدید نظر دیوان محاسبات به صورت دادگاه رسیدگی قضایی عمل می كند نه كمیسیون و هیأت ، و با عنایت به اینكه دو نفر مستشار حاضر در محكمه صرفاً به عنوان كارشناس اعلام نظر می نمایند:
الف - اولاً:آیا محكمه تجدید نظر یك محكمه حقوقی است یا كیفری؟
ثانیاً : كدام قسم از این دو محكمه است ، حقوقی یك یا دو و یا در صورت كیفری بودن، كیفری یك یا دو؟ شورای عالی قضایی و قوه قضائیه در این مورد رویه معینی اعمال نكرده اند.چه ، گاهی رئیس شعبه ای از دیوان عدالت اداری و زمانی رئیس شعبه ای از شعب حقوقی و گاهی ریاست محاكم كیفری تهران به این سمت منصوب شده اند كه در هفته مثلاً یك یا چند روز به این امر می پردازند و مشخص نیست كه این نحوه انتصاب بر چه مبنا و مأخذ قانونی بوده است.
ب - آیا رأی محكمه تجدید نظر كه به موجب ماده ۲۸ قانون دیوان محاسبات كشور قطعی و لازم الاجرا است.منطبق بر ماده ۳۵ قانون تشكیل دادگاههای كیفری یك و دو و شعب دیوانعالی كشور می باشد یا نه؟ تا كنون رویه ای در این زمینه به وجود نیامده و عملاً نیز پاسخ مسأله روشن نیست،آنچه كه طرداً للباب ذكر آن در این قسمت از بحث لازم است، این است كه به موجب ماده ۲۳ قانون اصلاح قانون دیوان محاسبات كشور و تبصره های آن هیأتهای مستشاری در صورت احراز وقوع جرم ضمن اعلام رأی نسبت به ضرر وزیان وارده، پرونده را از طریق دادسرای دیوان محاسبات كشور برای تعقیب به مراجع قضایی ارسال خواهد داشت.همچنین آرای هیأتهای مستشاری در موارد توبیخ كتبی با درج در پرونده استخدامی ، كسر حقوقی و مزایا حداكثر تا یك سوم از یك ماه تا یك سال و انفصال موقت از یك ماه تا یك سال قطعی و لازم الاجرا بوده و در مورد اخراج از محل خدمت و انفصال دائم از خدمات دولتی ، ظرف مدت ۲۰ روز از تاریخ ابلاغ در هیأتی مركب از سه نفر از مستشاران كه در پرونده مطروحه سابقه رأی نداشته
باشند.با تعیین رئیس دیوان محاسات كشور قابل تجدید نظر است. حال با توجه به قطعیت آرای هیأتهای مستشاری در فرازهای ماده مذكور و اینكه این آراء مسلماً در محكمه تجدید نظر دیوان محاسبات كشور قابل طرح نمی باشد، آیا این آرا به استناد مواد ۱۱ و ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری در دیوان عدالت اداری قابل تجدید نظر می باشد یا نه؟ عملاً در این زمینه نیز رویه ای وجود ندارد.ان شاء الله با فعالیت دیوان محاسبات كشور در آینده پاسخ این مسائل روشن خواهد شد.
نتیجه
با مروری بر مجموع مطالب، این نتیجه حاصل می شود كه هدف دیوان محاسبات، پاسداری از بیت المال است و دستیابی به این هدف نیز از طریق رسیدگی و حسابرسی امكان پذیر می گردد.در واقع، دیوان محاسبات عملكرد دولت را در یك سال مالی بررسی و حسابرسی نموده و بیلان كار را با تفریغ بودجه به اطلاع عموم می رساند. در قوانین عموم كشورها، دیوان محاسبات نقش و جایگاه خاص خود را داشته و دارد. قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز به امر نظارت بر دخل و خرج دولت اهمیت فراوان داده و دیوان محاسبات را به طور مستقیم زیر نظر مجلس شورای اسلامی قرار داده است. فلسفه وجودی دیوان این است كه كلیه حسابهای وزارتخانه ها، مؤسسات ، شركتهای دولتی و سایر دستگاههایی كه به نحوی از بودجه كل كشور استفاده می كنند، به ترتیبی كه قانون مقرر داشته است. مورد رسیدگی قرار گرفته یا حسابرسی شود تا هیچ هزینه ای از اعتبارت مصوب تجاوز نكرده و هر وجهی در محل خود به مصرف برسد. امید است در آینده این دیوان بهتر از گذشته در جایگاه قانونی خود قرار گیرد و رسالت خود را در محدوده مقررات به نحو كامل انجام دهد. این وجیزه در امتثال امر استاد گرانقدرم جناب آقای دكتر افتخار جهرمی تهیه شد. چون مشغله فراوان و بضاعت كم و پیچیدگی موضوع و رعایت اختصار، هر یك در نارسایی مطلب مؤثر افتاد، بحث جامع الاطراف در این زمینه به قلم زنان چیره دست و آگاهان متخصص و اساتید با سابقه مربوط می شود كه ان شاء الله حق مطلب را ادا خواهند نمود. همچنین از خوانندگان با فضیلت در خواست می شود كه از ارائه راهنماییهای سودمند خود به نویسنده دریغ نورزند.

احمد علیزاده


منبع:
مجله كانون وكلاي دادگستري مركز 1374/00/00 163


نام
پست الکترونيک
پيام شما